Πώληση ακινήτου: Πότε θεωρείται εμπορία και πώς φορολογείται.

Σχετικά με την πώληση ακινήτου, προκειμένου να φορολογηθεί ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα η ωφέλεια από πώληση ακινήτων, θα πρέπει να συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις, με βάση το άρθρο 21 παρ. 3 ν. 4172/2023 και την εγκύκλιο Ε2031/2023. Μία από τις προϋποθέσεις είναι και η λεγόμενη “συστηματική διενέργεια πράξεων”. Ως συστηματική διενέργεια πράξεων θεωρείται η πραγματοποίηση τριών (3) ομοειδών συναλλαγών (πωλήσεων) εντός δύο (2) ετών σε περίπτωση συναλλαγών που αφορούν σε ακίνητα. Ως ομοειδείς συναλλαγές για τους σκοπούς εφαρμογής της υπόψη διάταξης νοούνται οι πωλήσεις ακινήτων με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Κρίσιμο στην περίπτωση αυτή είναι το πλήθος των συναλλαγών και όχι το πλήθος των πωλούμενων σε κάθε συναλλαγή ακινήτων, όπως θα δούμε και παρακάτω.
Ως αφετηρία υπολογισμού του χρονικού διαστήματος των δύο (2) ετών θεωρείται η ημερομηνία υπογραφής του πρώτου οριστικού συμβολαίου. Ακίνητα που πωλούνται με ένα συμβόλαιο προς τον ίδιο αγοραστή, νοούνται ως μία συναλλαγή χωρίς να εξετάζεται το πλήθος των ακινήτων. Ομοίως, η πώληση περισσότερων ακινήτων στον ίδιο αγοραστή την ίδια ημέρα αλλά με διαφορετικά συμβόλαια, θεωρείται ως μία συναλλαγή. Αντίθετα, ακίνητα που πωλούνται με διαφορετικά συμβόλαια στον ίδιο αγοραστή σε διαφορετικό χρόνο, νοούνται ως διαφορετικές συναλλαγές με βάση τον αριθμό των συμβολαίων και όχι το πλήθος των ακινήτων.
Εάν με την ίδια συναλλαγή πωλούνται περισσότερα περιουσιακά στοιχεία, τα κριτήρια εξετάζονται για κάθε ένα ξεχωριστά. Εφόσον οι σχετικές προϋποθέσεις δεν πληρούνται για κάποιο εξ αυτών, τότε η πώληση του λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 21 ΚΦΕ.
Παραδείγματα:
α) Ο Χ πωλεί στον Ψ ένα διαμέρισμα, μαζί με θέση πάρκινγκ και αποθήκη θεωρείται μία (1) πράξη
β) Ο Χ πωλεί στον Ψ με το ίδιο συμβόλαιο, την ίδια ημέρα τρία διαφορετικά διαμερίσματα στην ίδια πολυκατοικία θεωρείται μία (1) πράξη
γ) Ο Χ πωλεί στον Ψ ένα διαμέρισμα σε πολυκατοικία το 2019, το 2020 πωλεί μία θέση πάρκινγκ στην ίδια πολυκατοικία και το 2021 πωλεί μία αποθήκη επίσης στην ίδια πολυκατοικία – θεωρούνται τρεις (3) πράξεις
δ) Ο Χ πωλεί στον Ψ 1 διαμέρισμα στις 25.5.2023 και στις 27.5.2023 μία αποθήκη στην ίδια πολυκατοικία – θεωρούνται δύο (2) πράξεις
ε) Ο Χ πωλεί στον Ψ με ένα συμβόλαιο πολλά διαφορετικά ακίνητα ευρισκόμενα σε διαφορετικούς νομούς (ένα διαμέρισμα στην Αθήνα, ένα διαμέρισμα στη Θεσσαλονίκη, ένα κατάστημα στην Πάτρα και τρία αγροτεμάχια στον νομό Φωκίδας) – θεωρείται μία (1) πράξη
στ) Ο Χ έχει αγοράσει προ ετών 3 οριζόντιες ιδιοκτησίες (γραφεία) και τα συνενώνει σε 1 οριζόντια ιδιοκτησία και εν συνεχεία τα πωλεί – θεωρείται μία (1) πράξη
ζ) Ο Χ έχει αγοράσει προ ετών 1 οριζόντια ιδιοκτησία (διαμέρισμα 250 τ.μ.) το οποίο το πωλεί ως 3 ξεχωριστές οριζόντιες ιδιοκτησίες σε 2 διαφορετικούς αγοραστές – θεωρούνται τρεις (3) πράξεις.
Είναι φανερό μέσα από τα ανωτέρω παραδείγματα ότι με την ερμηνεία που δίνει η εγκύκλιος μπορεί να ανακύψουν σημεία προστριβών, καθώς στην περίπτωση (γ) προφανώς πρόκειται για κάποιον ιδιώτη που διαθέτει τμηματικά την ακίνητη περιουσία του (πιθανόν και λόγω έλλειψης ρευστότητας του αγοραστή), ενώ στην περίπτωση (β) θα μπορούσε (χωρίς να είναι απαραίτητο) να υποκρύπτεται επιχειρηματική δραστηριότητα. Επίσης, στην περίπτωση (δ) η αποθήκη είναι επί της ουσίας παρακολούθημα του πωληθέντος ακινήτου, αλλά με βάση την εγκύκλιο στην περίπτωση αυτή θεωρούνται δύο ξεχωριστές πράξεις.
Περαιτέρω, για τον υπολογισμό του πλήθους των συναλλαγών δεν λαμβάνεται υπόψιν η πράξη πώλησης από φυσικό πρόσωπο περιουσιακού στοιχείου το οποίο έχει αποκτηθεί αιτία κληρονομιάς ή με χαριστική αιτία από συγγενείς μέχρι δεύτερου βαθμού ή έχει διακρατηθεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των πέντε (5) ετών. Ως προς τον χρόνο διακράτησης, θα πρέπει να έχουν συμπληρωθεί πέντε πλήρη έτη από την ημερομηνία απόκτησης, όπως αυτή προκύπτει από σχετικό συμβόλαιο. Η εξαίρεση αυτή έχει ισχύ από το φορολογικό έτος 2018 και εξής, όμως οι πράξεις αυτές (απόκτηση αιτία κληρονομιάς ή με χαριστική αιτία από συγγενείς μέχρι δεύτερου βαθμού ή διακράτηση για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των πέντε (5) ετών) δεν λαμβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, ακόμη και αν πραγματοποιήθηκαν σε φορολογικά έτη πριν το 2018.
Παράδειγμα:
Ο Χ έχει αποκτήσει λόγω γονικής παροχής πέντε (5) ακίνητα το 2018 και εν συνεχεία προβαίνει σε πώληση αυτών το 2022. Αυτές οι πράξεις δεν προσμετρώνται για την εκτίμηση αν συντρέχει περίπτωση επιχειρηματικής δραστηριότητας λόγω της ρητής εξαίρεσης από τον νόμο.
Σχετικά με το ζήτημα της μεμονωμένης πράξης, η διάταξη του άρθρου 21 παρ. 3 ν. 4172/2013 αναφέρει και ότι ως “επιχειρηματική συναλλαγή” θεωρείται και κάθε μεμονωμένη πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή με σκοπό την επίτευξη κέρδους, όμως, στην παράγραφο 5 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι ως μεμονωμένη πράξη νοείται η μεταβίβαση περιουσιακού στοιχείου, η οποία ΔΕΝ εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 41 ν. 4172/2013 (η περίπτωση αυτή εφαρμόζεται από το φ. έτος 2019 και εξής). Σημειώνουμε ότι το άρθρο 41 αφορά τον τρόπο υπολογισμού φορολόγησης του φόρου υπεραξίας στα ακίνητα που, όπως γνωρίζουμε, τελεί σε αναστολή έως τις 31.12.2024. Συνεπώς, όπως προκύπτει από τα παραπάνω και ορίζεται και από την Εγκύκλιο 2031/2023, από το φορολογικό έτος 2019 και μετά η μεμονωμένη πράξη μεταβίβασης ακινήτου με σκοπό την επίτευξη κέρδους δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της παρ. 3 του άρθρου 21 του ΚΦΕ και προς το παρόν (λόγω αναστολής του φόρου υπεραξίας) δεν φορολογείται.
Κλασική περίπτωση καταστρατήγησης της νομοθεσίας στην οποία κάνει αναφορά και η εγκύκλιος είναι όταν φυσικό πρόσωπο εταίρος ή μέτοχος σε κατασκευαστική εταιρεία συμφωνεί να παρέχει οικόπεδό του σε κατασκευαστική εταιρεία στην οποία συμμετέχει, προκειμένου η τελευταία να ανεγείρει οικοδομή με το σύστημα της αντιπαροχής και ο παρέχων λάβει ως αντάλλαγμα διαμερίσματα, εφόσον τα πουλήσει στο μέλλον, επειδή η πώληση αυτή αποτελεί στην ουσία προέκταση της δραστηριότητας ανέγερσης – πώλησης ακινήτων η οποία θα εκδηλωθεί εξωεταιρικά, θεωρείται ότι ενυπάρχει η πρόθεση για την επίτευξη κέρδους και συνεπώς το τυχόν κέρδος το οποίο θα προκύψει από την μελλοντική πώληση αυτών, θα φορολογηθεί ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα της παρ. 1 του άρθρου 21 ΚΦΕ, ακόμη και αν πωληθεί μόνο το ένα από τα ακίνητα που θα λάβει το φυσικό πρόσωπο ως αντάλλαγμα.
Ακόμη, όμως, και εάν υπάρχει ένας ιδιώτης ο οποίος διαθέτει το οικόπεδό του σε κατασκευαστική εταιρεία με το σύστημα της αντιπαροχής, δεδομένου ότι συμβάλλεται ως οικοπεδούχος στην πώληση των ανεγερθέντων διαμερισμάτων δυνητικά μπορεί, κατά τον έλεγχο, να θεωρηθεί ότι συντρέχει περίπτωση επιχειρηματικής δραστηριότητας.
Συμπερασματικά, θα θέλαμε να επισημάνουμε ότι με την εγκύκλιο 2031/2023 διευκρινίστηκαν αρκετά πράγματα ως προς το σοβαρό αυτό ζήτημα, ενσωματώθηκαν αρκετές αποφάσεις ΣτΕ, απαντήθηκαν αρκετά ερωτήματα, καθώς μέχρι σήμερα πολλοί φορολογούμενοι βάδιζαν στα τυφλά ως προς το θέμα αυτό. Ωστόσο, όπως σημειώνουμε και παραπάνω, ορισμένα σημεία χρήζουν περαιτέρω διευκρίνισης προς αποφυγή προστριβών μεταξύ φορολογουμένων και φορολογικής διοίκησης.